一、引言

存货是企业库存的原材料、包装物、半成品、产成品等各种库存物资，一般在企业资产总额中占有较大的比重。存货审计是财务报表审计的重头戏，也是审计风险的高发地。不少注册会计师在审计存货时，面对数千万乃至数亿金额和堆积如山的存货，面对各种存货倒轧表，感到心中无助和没底。当年蓝田股份“鱼塘里业绩神话”引发的蓝田财务造假事件，獐子岛股份“扇贝跑路”引发的财务舞弊事件，给华伦和大华会计师事务所，带来重大审计风险，也带来重大资金和声誉损失。思考分析存货审计风险，探讨降低存货审计风险的策略和措施，对会计师事务所提高审计质量，控制执业风险均有较高的借鉴意义。

二、存货审计风险

（一）收发差错风险

存货主要包括原材料、辅助材料以及各种半成品和产成品，种类极其繁多。仓库和车间每时每刻都在进行存货的收发和实物流转，工作量大且繁琐复杂，极易发生收发差错，从而带来会计核算差错。会计核算差错必然导致企业产品成本和经营利润不真实，引起财务报表的错报或漏报。企业财务人员发现错报或漏报后，就要进行会计差错更正。注册会计师不是企业的财务人员，未参与企业的成本核算和管理工作，对存货收发、会计核算差错以及相应的差错更正不熟悉不了解，很难进行专业复核、判断和认定，很多时候只能被动确认，从而带来审计风险。

（二）漏盘重盘风险

制造业特别是中大型制造业，存货的种类成千上万，存放地点零散混乱，形态价值千差万别。只有停止存货流转，才能准确进行存货的盘点，换言之要想盘点清楚企业的存货，就要暂停企业生产。对于被审计企业来讲，财务工作要绝对服从于企业生产，为了配合注册会计师的财务报表审计工作，让企业停工停产难度极大。审计过程中，注册会计师工作千头万绪，存货盘点由注册会计师从头至尾亲自监盘很难做到，很多时候只能委派给被审计企业自己盘点。被审计企业财务部门又把存货盘点工作甩给车间保管员，由于缺乏重视和监督，存货盘点中漏盘重盘的可能性非常大。还有不少企业的车间保管员在存货盘点表上随便填写几个数字，应付一下了事。存货审计程序中的盘点程序，最后沦为抽盘，再沦为在存货盘点表上随便填写几个数字，盘点结果准确性和可信性较差，甚至完全没有准确性和可信性。

（三）呆滞减值风险

存货具有较强的流动性、时效性和发生潜在损失的可能性。较长时期未被生产耗用的存货，将因市场消费热点变化而变为过时积压物资，需要降价销售处理才能变现，给企业造成经济损失。存货准则明确要求企业，存货在期末按照成本与可变现净值孰低计量，当存货成本高于可变现净值时，企业需要计提存货跌价准备，并计入当期损益。可变现净值等于存货估计售价减除至完工时估计将要发生的成本、再减去估计的销售费用以及相关税费后的金额。确定期末存货的可变现净值，需要估计的因素和金额很多，需要做的工作和计算也很多，且主观随意性较大。实务中不少被审计企业为了节省工作时间和成本，往往随意估计一个存货跌价准备，让注册会计师确认，如果注册会计师确认不予确认，自己去寻找期末存货的可变现净值，把球踢给注册会计师。注册会计师在外勤审计工作中，有很多工作要做，存货盘点完全流于形式，既不了解某种存货的实际状态状况，更不了解某种存货的估计售价，对企业计提的存货跌价准备只能被动认可^[1]。

三、存货审计风险成因

（一）被审计企业财务造假

被审计企业是上市公司还是中小型企业，都有财务造假的动机。上市公司需要较高的销售业绩和经营利润支撑股价持续上行，需要虚构销售收入。为体现虚构销售收入的真实性，必然虚假结转对应的销售成本，这就涉及到企业存货的真实性。中小企业出于推迟缴税的考虑，就会把实现的销售收入反应在负债类科目中，为了证明销售没有实现，必然推迟销售成本的结转，但货物已经发出，必然造成账实不符。更有的企业采用老板私人银行卡收取销货款，通过设置“两套账”直接隐匿销售收入，必然也会造成存货账实不符。可以说，99%的企业存货都是账实不符的。存货账实不符，既有存货收发错误带来的会计差错，更是企业财务造假带来的“并发症”和“后遗症”。

（二）被审计企业不予配合

被审计企业的决策层和管理层，为了晋升或拿到高额年薪实施财务造假以后，会采取各种手段，伪造各种证据，甚至订立攻守同盟，否认自己的财务造假行为。注册会计师如果在审计中发现了财务造假，他们财务造假的目的和利益就会落空。被审计企业的决策层和管理层，不仅不配合注册会计师的工作，还层层设置障碍增加审计工作的难度。另外，大规模的存货盘点，需要停止存货的收发流转，暂停生产过程，给被审计企业带来一定的经济损失，被审计企业也不愿意配合存货盘点。存货监盘尽管是注册会计师发现被审计企业财务造假的重要手段，但由于被审计企业的不配合和各种阻挠，往往很难实施到位。

（三）存货盘点技术性难度大

存货不同于不动产。不动产实行国家登记制度，可以根据国家颁发的产权证或确权证，很容易判定是不是企业的资产。而存货实行占有制，存货存放在哪个企业的仓库、哪个企业能占有控制存货，存货就是谁的，换言之存货上面没有产权标签。不少企业财务造假后形成的短库，往往会通过重复盘点的方式，应对注册会计师的审计。在没有重复盘点机会时，以存放在外地为由加以搪塞，实在不行就在存货底部掺杂砖头瓦块、或拉着注册会计师到亲朋好友的仓库、港口码头去查看盘点。财务造假后形成的长库，可以解释为其他企业暂时存放的货物。至于蓝田股份的“鱼塘里”到底有多少条鱼，獐子岛股份的养殖海域里到底有多少“扇贝”^[2]，更是无从验证，全由被审计企业自编自导。

（四）注册会计师简化审计程序

面对如此复杂的存货审计，注册会计师应该追加实施审计程序，控制审计风险，但事实恰好相反，注册会计师不仅没有追加实施审计程序，反而还简化审计程序。因为在低廉的审计收费下，不能有效控制和压缩审计成本，会计师事务所就会亏损。近几年由于会计师事务所急剧增加，市场竞争已进入白热化状态，很多会计师事务所为了能拿到审计客户，不惜采取“白菜价”承揽业务。会计师事务所性质是民营企业，也追求盈利和利润最大化，在审计收费上不去的情况下，只能承担审计风险，控制和压缩审计成本。

四、存货审计策略

（一）优先考虑审计风险

每位注册会计师在执行财务报表审计工作时，都面临审计风险与审计成本的抉择。审计风险与审计成本呈反向关系，审计工作花费的成本越高，实施的审计程序越大越到位，审计风险就越低。会计师事务所在承揽审计业务时，注册会计师在开始审计工作之前，都要先了解被审计企业的具体情况和审计目的，判断存货会计核算和管理的水平，确定是否存在财务舞弊的可能性^[3]。一旦发现有财务舞弊的苗头，就要坚决把审计风险放在首位，千万不可为了压缩审计成本，发现财务舞弊苗头，视而不见绕道而行。

（二）加强对企业内部控制制度测试

内部控制制度是确保企业会计信息真实和可靠的根本性保障。注册会计师在对存货进行审计时，一定要充分关注被审计企业相关内控制度的完整性和有效性。在充分了解被审计企业存货内控制度的基础上，按照存货的业务类型和交易轨迹，选择若干具有代表性的交易和事项，从交易发生追踪至报表数据，验证并确保内控制度完全得到执行。测试范围要涵盖公司层面、流程层面和IT层面。在执行穿行测试程序时，还要确保测试的同质性、连续性、典型性、普遍性和动态性，一旦发现错报漏报，要给予充分关注，并实施扩大的审计程序分析和判断问题的性质，不得更换另一业务类型或交易进行重新测试。

（三）充分关注存货计价的准确性

首先注册会计师应根据存货取得方式，审核相应的付款记录、供应商开具的发票、签订的采购合同等资料，确定购入存货的计价是否正确，方法是否前后一致。其次关注被审计企业生产和发料环节，审核原材料出库是否按相关内控制度进行操作，审核产品成本核算方法是否与产品工艺流程匹配，各种分摊分配方法是否科学合理，确保产品成本数据的准确性和真实性。第三关注销售交易的发货流程和发货记录，审核发货记录是否与销售合同一致，销售成本结转方法是否前后一致，金额是否与核算的产品成本一致，毛利率水平是否合理，确定是否存在虚增或隐匿销售收入的财务舞弊行为^[4]。最后关注存货跌价准备的计提方法是否正确科学，证据是否充分，前后期是否一致，是否利用计提存货跌价准备调节企业利润。

（四）认真执行存货监盘审计程序

注册会计师首先要与被审计企业财务负责人制定严密科学的存货盘点计划，提出明确的盘点要求，还要制定细致周密的存货监盘计划，做到监盘到位。其次要委派熟悉被审计企业情况、经营丰富和责任心强的审计人员负责存货的现场监盘工作，并进行一定数量和金额的抽盘，确保整个存货盘点过程认真、真实和有效。最后还要实施其他审计程序，确保存货实际盘点日至报表截止日之间的存货收发数据真实可靠。

五、结语

存货审计是财务报表审计的重要内容之一，稍有不慎就会给会计师事务所带来审计风险。注册会计师要加强职业道德和专业技术水平的修养，树立存货审计的风险意识，保持应有的职业谨慎，实施到位各项存货审计程序，切实降低存货的审计风险，为行业健康发展做出自己的贡献。

参考文献：

[1]曲丽.浅论企业存货审计要点[J].民营科技,2012,(11):116.

[2]刘金金.生物资产存货审计风险问题研究——以獐子岛集团为例[J].现代商业,2021,(15):181-183.

[3]颜炳英.存货审计技巧及风险分析[J].财经界,2013,(18):230.

[4]魏贤运.存货审计初探[J].商场现代化,2013,(14):172-174