一、审计失败的多维表现与职业道德失范根源

审计失败案例呈现出复杂的技术缺陷与道德缺失交织的特征。通过对2020-2025年监管处罚案例的类型分析，可梳理出三类典型失范行为：

1、职业怀疑态度系统性缺失

职业怀疑要求审计人员秉持质疑的理念，指具有批判和质疑的精神，对引起疑虑的情形保持警觉，指对相互矛盾的证据、引起对可靠性产生怀疑的信息、可能存在舞弊的情况等保持警觉。同时审慎评价审计证据，指审慎评价支持和印证管理层认定的信息，以及审慎评价与管理层认定相互矛盾的信息，客观评价管理层和治理层，指不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。审计人员在康美药业审计过程未能识别其存贷双高、在恒大地产审计过程底稿88%记录失真，未核实楼盘交付状态^[3]以及在东方集团虚构贸易闭环，虚增营收规模等凸显审计人员对被审计单位管理层的过度信赖已侵蚀职业怀疑这一核心职业道德基石。

2、独立性保障机制形同虚设

职业道德守则强调的独立性原则在利益冲突前屡遭突破。我国审计市场通过合并重组实施了做大做强战略，取得了一定效果，但我国仍未形成像发达国家以“四大”国际会计师事务所为主导的审计市场结构，市场竞争仍然较为激烈，审计收费整体上呈现逐年下滑的趋势。特别是在长期以来的审核制资本市场中，高质量审计需求的不足降低了事务所高质量信息供给的意愿。^[2]理论上，在高质量审计师的积极影响下，审计团队成员会增强专业胜任能力，从而提高审计服务质量和议价能力，使得审计收费上涨。但是由于现阶段我国审计市场的成熟度还相对不足，市场集中度较低且普遍缺乏品牌溢价，导致事务所间的价格竞争十分激烈，因此，即使存在更高的审计质量，事务所也不会轻易提高审计服务价格，反而可能顺势而为，将业务能力的提升转化为成本和定价优势，向客户让渡更多的经济利润以赢得市场份额。^[1]在更换审计师的上市公司案例中，大多数审计费用低于往年水平，低价竞争压缩合理审计资源投入，实质削弱了审计独立性基础。

3、准则执行的形式化倾向

目前审计失败大多数存在系统性程序缺位，最常见的是审计工作底稿编制不全面，未按审计实施方案确定的每个审计事项编制对应的审计工作底稿，不能完整反映审计实施过程。如2024年1月1日至7月17日，军信出具的财务报表审计报告中有1964份未见工作底稿、出具的专项审计报告中有16份未见工作底稿。美好未来联合会计师事务所（普通合伙）被抽查的审计报告中，有10份未履行必要的审计程序，未获取充分适当的审计证据。同时，部分会计师事务所仍存在质量管理“两张皮”问题，只管“签字出报告”，忽视质量管理和风险管控。如竹溪精诚联合会计师事务所（普通合伙）仅有两名执业人员，在注册会计师行业统一监管平台报备230份审计报告。此类基础性疏漏反映部分审计人员将执业准则视为机械流程而非职业判断框架，背离职业道德要求的“勤勉尽责”本质。

二、监管升级态势下的职业道德重构压力

全球监管机构通过强化处罚与标准升级，倒逼审计职业道德体系重建，形成多维治理格局：

1、跨境监管协作增强问责力度

PCAOB对中正达的处罚标志跨境监管威慑力升级。该所除被永久吊销注册资格外，其所有者也被永久禁止从事审计行业，并处以75000美元民事罚款。更具信号意义的是PCAOB主席埃里卡·威廉姆斯的声明：将“继续利用国会赋予的工具和争取到的准入权，推动中国审计师担责”。中概股审计监管从管辖权争议走向实质性合作，大幅提高职业道德失范的违规成本。

2、分级惩戒体系完善追责精度

中国监管机构建立差异化处罚机制：对系统性失职如立信思尔芯案采用“没一罚二”；对程序瑕疵如生物股份审计中的研发费用审计缺陷，则出具警示函并记入诚信档案；山东省注协对地方所实施“通报批评+限期整改+复查追责”的组合惩戒。这种梯次处理模式精准匹配职业道德缺失的严重程度，避免监管过载或不足。

3、风险导向监管聚焦道德薄弱环节

审计人员在审计过程应当对股东无偿使用公司资金、公司资金偿还股东债务等高风险领域执行穿透核查，特别强调需获取银行开户清单、房产车辆登记信息等外部证据验证完整性。该指引将抽象的道德要求转化为具体审计程序，防范独立性妥协导致的审计盲区。

三、职业道德重塑的核心路径：从准则到文化

破解审计职业道德危机需构建技术规范与职业文化并重的生态系统，重点推进四维重建：

1、完善独立性保障制度设计

建立审计费合理性评估机制：监管机构需设定上市公司审计费预算占营收比例下限，避免低价竞争挤压审计资源。对频繁更换审计师且费用降幅超20%的项目启动强制质询程序。同时强化非审计服务披露：要求披露审计师为同一客户提供的咨询、税务等服务费用占比，超总收入20%时需公告说明独立性保障措施。

2、培育职业怀疑文化基因

建立负面案例嵌入培训机制：将瑞幸咖啡、恒大地产、东方集团等典型失败案例纳入注册会计师后续教育必修模块，要求分析关键道德决断点。推行“影子审计”实践：会计师事务所组建跨层级团队，对高风险项目同步执行非接触式复核，独立评估审计证据充分性。设计道德困境模拟系统：开发虚拟实境培训平台，模拟管理层施压、时间资源不足等场景下的职业道德决策。

3、优化监管科技与行业互助

构建审计程序区块链存证平台：监管机构开发分布式账本系统，要求实时上传客户走访记录、函证控制流程等关键证据，解决事后核查证据真实性问题。

4、设立职业道德支持中心

注协建立专家委员会，为审计师面临道德困境时提供程序咨询与技术支持，避免个体对抗压力。同时推行行业互评制度：每三年由跨所专家团队对事务所职业道德守则执行情况进行同行评议，结果纳入监管分类评级。

四、结论：构建韧性职业道德生态

近期频发的审计失败案例揭示了行业深层次危机：当技术性疏漏与道德缺失交织时，审计的“看门人”功能面临系统性失效风险。监管处罚从单点惩戒向体系化治理演进——PCAOB跨境执法、中国“没一罚二”机制、风险导向监管聚焦道德薄弱环节等举措，共同推动职业道德重建。但长效治理需超越技术修补：通过审计费监管遏制独立性侵蚀，借助区块链存证提升程序不可篡改性，利用职业怀疑培训重塑文化基因，构筑“标准-文化-监管”三位一体的职业道德韧性生态。

审计的本质价值不是无错误的数字验证，而是公众对资本市场的信任托付。当签字笔落下时，注册会计师刻下的不仅是名字，更是对职业道德誓言的守护。

审计质素仍需进一步提升，以确保行业整体的一致性和可靠性。唯有将职业道德内化为技术程序的灵魂，审计行业才能重获公众托付的“信任执照”，真正履行资本市场看门人的历史使命。

参考文献：

[1]乔贵涛,张硕.注册制首发上市审计业务执业经历与审计收费水平——基于会计师事务所层面的经验证据[J].南京审计大学学报,2025,22(03):37-47.

[2]张修权.执业质量检查为行业发展精准“排雷”[N].中国会计报,2025-07-18(001).

[3]贺海鹏,朱文杰,冯斌星.普华永道与恒大地产审计案例：职业道德的失守与启示[J].财务管理研究,2025,(07):45-51.